合并抵消的系统阐述（1）

    我们知道，合并报表的编制存在着两种基本理论——母公司理论和主体理论，再加上实务处理中出现的现行理论共三种。同时，在公司间交易的合并抵消中，又存在顺流交易和逆流交易两种情况。此外，母公司对长期股权投资又会使用完全权益法或不完全权益法。这样，在内部交易的合并抵消上，依据不同的合并理论，母公司对长期股权投资使用不同的权益法，以及内部交易的流向不同，都会使合并抵消的会计处理存在差异。下面我们将系统地介绍在以上各种情况下的合并抵消的会计处理。

    《企业会计准则第33号——合并财务报表》中没有明确区分商品的流向——顺流和逆流，以及所依据的合并理论，同时期末编制合并报表前，在成本法调整为权益法时，也不对未实现的收益进行调整。因此，归纳起来，目前我国对关联交易的抵消是一种在以母公司理论为主的混合理论下，采用不完全权益法，不区分商品流向的一种做法。这样的结果很容易使学生对关联交易进行抵消的国际通行做法缺乏系统的了解。因此，这里我们介绍的是国际通行的一种做法。

    1?顺销和逆销

    在前面的例子中，是母公司将商品销给子公司，这种情况称为顺销；反之，则称为逆销。当母公司将商品销给子公司时，母公司的销售收入、销售成本及销售毛利都会因此而增加，但子公司未将该商品对外出售时，对子公司的净利润没有影响。因此，按完全权益法，母公司要将所增加的利润全部消除，其做法是同时减少投资收益和长期股权投资；在合并报表中，则是通过减少销售收入和销售成本来完成的。

    不论是顺销还是逆销，母子公司间的销货与购货都应全额抵消；但当存在未对外销售的存货中含有未实现的利润时，母公司对长期股权投资按权益法的处理和合并抵消分录的编制，在顺销与逆销两种不同的情况下就会出现差异。在逆销的情况下，子公司单独的净利润中包括了未实现的利润，在计算少数股东收益时，就必须扣除子公司净利润中所包含的未实现利润；如果存在期初存货中包含未实现的利润，则应在长期股权投资和少数股权之间将未实现的利润加以分配，以更正前期期末存货中未实现的利润对长期股权投资及少数股权的影响。

    将存货中未实现的利润在多数股东和少数股东之间进行分配不是依据的母公司理论，而是主体理论。

    ?为了区分母公司自身的会计处理与合并抵消的会计处理，凡是合并抵消分录，我们一律标下划线。另外，在逆销时，母公司按其持股比例冲销其净利润（完全权益法）。下面将用实例进行说明。

    

    例1?2：按例1?1，只是将珠江公司由销售方改为购货方。

    在第一种情况下，母公司按权益法对长期股权投资与合并抵消公司间交易的会计处理完全相同。

    在第二种情况下，合并抵消公司间交易的会计处理与顺销是相同的，区别在于少数股东收益是按子公司扣除未实现利润后的净利润进行计算，另外，母公司按其持股比例冲减投资收益和长期股权投资。即：

    借：投资收益14 000（20 000×70%）

    贷：长期股权投资——S公司14 000

    在第三种情况下，合并抵消公司间交易的会计处理与顺销不同，期初存货中的未实现利润要在多数股权和少数股权之间进行分配，母公司仍按其持股比例转回投资收益和长期股权投资。即：

    借：长期股权投资——S公司14 000（20 000×70%）

    贷：投资收益14 000

    合并抵消分录为：

    借：长期股权投资——S公司?14 000（20 000×70%）

    少数股东权益6 000（20 000×30%）

    贷：主营业务成本20 000

    另外，少数股东收益就按子公司扣除未实现利润后的净利润计算。

    2?主体理论与母公司理论

    对顺销商品交易的抵消，主体理论与母公司理论的处理是一样的。而在逆销下，两种理论对商品交易中所存在的未实现利润的处理要求就产生了差别：在母公司理论下，只要求按母公司拥有的股权比例进行消除；而在主体理论下，则要求未实现利润在多数股权和少数股权之间进行分配。在这一点上，现行理论的做法与主体理论是相同的。

本文摘自《财务会计研究前沿》

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　　“会计学研究生系列规划教材”是由厦门大学原副校长吴水澎、厦门大学副校长吴世农、暨南大学副校长王华、厦门国家会计学院副院长黄世忠牵头组织全国相关院校的权威专家教授共同编写，为会计专业研究生核心课教材。教材基本涵盖了会计专业研究生所需掌握和了解的会计理论、财务会计、成本会计、管理会计、财务管理、审计、国际会计专题研究、信息化环境下会计与审计研究等诸多内容。本书立足于国内外现有研究文献，把握财务会计学科的发展脉络，为研究生提供财务会计基本理论与方法的研究现状、发展趋势或研究空间，以便训练或培养研究生的研究思维、研究方法和独立研究过程。