合并理论的演进与发展

    每个会计年度末企业必须依据一定的合并理论来编制合并会计报表。目前国际上流行的合并理论主要有三种，它们有着不同的编制目的，因而依据不同的合并理论编制而成的合并报表也将存在一定的差异。

    （1）母公司理论。将合并会计报表视为母公司本身会计报表的延伸，从母公司的角度来考虑合并报表的范围和合并技术方法。其主要特点是：认为公司集团的业主权益只属于母公司的股东，子公司中的少数股东权益被排除在合并资产负债表的股东权益之外；集团的合并净收益不包括少数股权在各子公司的净收益中分享的那部分收益；合并资产负债表中的同一资产采用双重计价，属于母公司权益的部分按购并日公允价值计价，属于少数股东权益的部分按子公司原账面价值计价；商誉仅列示属于母公司控股的部分；逆销时，公司间交易中未实现的利润按母公司拥有的权益比例消除。

    （2）主体理论。将合并报表视为集团公司各成员构成的经济联合体的财务报表。其主要特点是：把母公司对各子公司所拥有的多数股权和各子公司的少数股权都反映在合并资产负债表的股东权益当中；集团的合并净收益包括子公司中少数股权分享的那部分收益；合并资产负债表中的同一资产采用单一计价，子公司资产负债表项目均按购并日公允价值计价；商誉按全部商誉列示；逆销时，公司间交易中未实现的利润按100%消除。

    （3）所有权理论。强调编制合并报表的企业对另一个企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。它认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，满足母公司股东的信息需求，而并不是为了满足子公司少数股东的信息需求。因此它主张采用比例合并法，即当母公司合并非全资子公司时，应当按母公司实际拥有的股权比例合并子公司的资产、负债和所有者权益，相应地，非全资子公司的收入、成本费用和净收益也按母公司的持股比例予以合并，公司间交易中未实现的利润按母公司的持股比例消除，在合并会计报表上，将既不出现“少数股东权益”，也不出现“少数股东损益”。由于这一理论违背了“控制”的实质，所以在实际应用中受到多数准则制定机构的限制。但是当一个公司由两个或两个以上的主体联合控制的时候，各方的控股比例差不多，无法确定单一的控股母公司，也没有少数股东，此时就可以采用比例合并法对联合控制主体的会计报表进行合并，这就是所谓的合营企业会计。因此，人们在讨论合并理论时，一般将比例合并排除在外。

    在实务中，出现了一种将母公司理论与主体理论进行结合而产生的一种新的合并理论——现行理论（也称混合理论）。为了更好地将母公司理论、主体理论和现行理论进行比较，特列表将三种理论的特点归纳比较如下（见表1?1）。

    表1?1合并理论的比较

    

    本表转引自:Beams & Brozovsky & Shoulders，Advanced Accounting 7th ed 2000，中译本，储一昀译，上海财经出版社，第429页，另根据Beams & Anthony & Clement & lowensohn，Advanced Accounting 8th ed稍加修改。母公司理论主体理论现行理论合并财务报表的基本目的及主要使用者合并报表是母公司报表的延伸。合并报表是为母公司股东的利益并按此观点编制的合并报表是基于整个合并主体的观点编制的，且旨在提供给对合并主体有权益的所有方面合并报表反映了单一企业主体的财务状况及经营成果，但主要是为母公司的股东及债权人编制的（《第51号会计研究公报》第2段和第7段）

    （同母公司理论）(续)母公司理论主体理论现行理论合并净利润合并的净利润归属于母公司股东合并的净利润总额归属于合并主体的所有权拥有者合并的净利润归属于母公司股东

    （同母公司理论）少数股东收益由母公司股东的观点来看，少数股东收益是费用。它是按照将子公司视为独立的法律主体来加以计量的少数股东收益是合并的净利润总额分配给少数股东的部分在计算合并净利润时，少数股东收益作为减项，但不是费用。相反，它是合并主体已实现的净利润在多数及少数股权之间的分配

    （同主体理论）少数股权由母公司股东的观点来看，少数股权是负债。它是按照将子公司视为独立的法律主体来加以计量的少数股权是合并股东权益的一部分。其列报与多数股东权益同等重要少数股权是合并股东权益的一部分。将其列示为单独的一项金额，但是认为少数股东将不会因此披露而受益

    （同主体理论）子公司净资产的合并母公司在子公司的净资产中所占的份额是母公司为此权益所支付的价格加以合并的。少数股权所占的份额是按账面价值合并的子公司所有的净资产都按其公允价值合并，此公允价值即根据母公司为其权益所支付的价格计算而得。?此，净资产的多数及少数股权都能统一计价子公司的净资产是按其账面价值加上母公司长期股权的投资成本超过其所获权益的账面价值的差额合并的

    （同母公司理论）未实现损益（利得及损失）在顺销时，从合并净利润中100%地加以抵消；在逆销时，仅抵消母公司所占有的部分在顺销时，在确定合并净利润总额时，100%地加以抵消；在逆销时，将此抵消的金额在多数及少数股权间加以分配在顺销时，从收入及费用账户中100%地加以抵消；在逆销时，将此抵消额在多数及少数股权间加以分配（《第51号会计研究公报》第7段和第13段）

    （同主体理论）债务赎回的推定损益对于母公司债券的赎回，其推定利得及损失在合并净利润中100%地加以确认；但就子公司债券的赎回而言，其推定赎回的利得或损失，只确认母公司所占份额在合并净利润总额中100%地加以确认，并在赎回子公司的债券时，将其推定利得及损失分配给多数及少数股权在收入及费用账户中100%地加以确认，并在赎回子公司的债券时，将其推定利得及损失分配给多数及少数股权

    （同主体理论）注：表中黑体字为本书作者加注。

    

    近年来，FASB及IASB都有转向主体观的趋势。美国FASB在1995年10月发布的《合并财务报表：政策与程序》征求意见稿中有关“程序”的部分就明确规定：少数股权应列为“权益”的组成部分，可被称为子公司中的“非控制性股权”，以区别于应归属于“控制性股权的权益”，这充分表明了FASB试图向主体观的转变。

    而IASB早在1998年修订的IAS22《企业合并》中就已经对母公司观进行了变革，要求对被购并的子公司的净资产全面按照购买日的公允价值计量，母公司观中的“双重计价”问题随即消失，这也反映了在计价问题上变革后的母公司观与主体观趋于一致。

    随后，IASB在讨论对IAS27的改进时又提出，少数股权不符合《表报财务报表的框架》中负债的定义，代表的是少数股权股东对子公司权益的要求权，符合业主权益的定义，所以应作为业主权益项目列示在合并股东权益当中。尽管这只是在列报形式上的变革，但也正代表着母公司观与主体观在概念上的实质性差异已经消除，意味着IASB继IAS22《企业合并》（修订后）之后又进一步地转向了主体观。

本文摘自《财务会计研究前沿》

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　　“会计学研究生系列规划教材”是由厦门大学原副校长吴水澎、厦门大学副校长吴世农、暨南大学副校长王华、厦门国家会计学院副院长黄世忠牵头组织全国相关院校的权威专家教授共同编写，为会计专业研究生核心课教材。教材基本涵盖了会计专业研究生所需掌握和了解的会计理论、财务会计、成本会计、管理会计、财务管理、审计、国际会计专题研究、信息化环境下会计与审计研究等诸多内容。本书立足于国内外现有研究文献，把握财务会计学科的发展脉络，为研究生提供财务会计基本理论与方法的研究现状、发展趋势或研究空间，以便训练或培养研究生的研究思维、研究方法和独立研究过程。