税前扣除项目与不得扣除项目(5)

◎新法解读

广告费具有一次性投入大、受益期长的特点，因而应该视同资本化支出，不能在发生当期一次性扣除。业务宣传费与广告费性质相似，也应一并进行限制。《实施条例》规定按销售（营业）收入的15%扣除，并允许将当年扣除不完的部分向以后纳税年度结转扣除。比例大了，业务宣传费也可以结转了。同时，考虑到部分行业和企业的广告费、业务宣传费发生情况较为特殊，需要根据其实际情况作出具体规定，增加了“除国务院财政、税务主管部门另有规定外”，以便以后根据不同行业的广告费和业务宣传费实际发生情况，根据新税法的授权在部门规章中作出具体的扣除规定。广告费的条件必须同时具备以下三个条件：①广告通过经工商部门批准的专门机构制作；②已实际取得相应发票；③通过一定媒体传播。

不同时具备以上三个条件的广告费作为业务宣传处理。

◎旧法规定

外资企业所得税法规的规定：核实认列，据实扣除。

内资企业：

（1）企业每一纳税年度可扣除的广告费用支出限制在销售（营业）收入的2%以内，超过部分可以无限期向以后纳税年度结转。（《税前扣除办法》第四十条）

（2）自2001年1月1日起，制药、食品（包括保健品、饮料）、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等行业的企业，每一纳税年度可在销售（营业）收入8%的比例内据实扣除广告支出，超过比例部分的广告支出可无限期向以后纳税年度结转。（国税发［2001］第89号）

（3）从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业，互联网站，从事高新技术创业投资的风险投资企业，自登记成立之日起5个纳税年度内，经主管税务机关审核，广告支出可据实扣除。（国税发［2001］第89号）

（4）从1998年1月1日起，粮食类白酒（含薯类白酒）广告宣传费不得在企业所得税前扣除。（财税字［1998］第45号）酒类生产企业如果同时生产其他类型的酒，且以整体名义所做广告的宣传费用支出，应按粮食类白酒全部销售收入的比重合理分配计算不得扣除的粮食类白酒的广告宣传费用。对于主要经营酒类产品销售的商品流通企业，其为粮食类白酒所做的广告宣传费用一律不得扣除；如果上述企业以整体名义所发生的广告宣传费用，应根据粮食类白酒占销售营业收入的比例合理分配计算不得扣除的粮食类白酒的广告宣传费用。综合性商场或酒类产品占所经营商品比重较小的商品流通企业，除非专为粮食类白酒进行广告宣传，否则不再分配计算不得扣除的粮食类白酒广告宣传费用。

（5）不得进行广告宣传的企业或产品，企业以公益宣传或公益广告的形式发生的费用，应视为业务宣传费，按规定的比例据实扣除。（国税发［2001］第89号）

（6）新办房地产开发企业在取得第一笔开发产品销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费和业务宣传费，可无限期结转以后年度，按规定的标准扣除。（国税发［2003］第83号）

（7）国税发［2004］第82号文件规定：取消该审批事项后，纳税人发生的广告费用支出的税前扣除标准，应按照现行规定执行。特殊行业确需提高广告费扣除比例的，由国家税务总局根据实际情况另行规定。

（8）业务宣传费《税前扣除办法》第四十二条规定，某一纳税年度企业可扣除的业务宣传费用不得超过销售营业收入的5‰的业务宣传费用可据实扣除；超过5‰的部分，永远不能申报扣除。会计上是据实计入营业费用。

案例18甲公司2008年度实现产品销售收入为30000000元，计入营业费用的广告费支出为5000000元（包括业务宣传费1000000元）。按照规定，甲公司每一纳税年度发生的广告费部超过营业收入的15%部分据实扣除。

（1）2008年度准予扣除的广告费=为30000000×15%=4500000（元）

其余500000元（5000000-4500000）可结转以后年度继续扣除。

（2）2008年度广告费支出纳税调整增加额=5000000-4500000=500000元，是可抵减暂时性差异，形成递延所得税资产。

【实施条例】第四十五条　企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

◎新法解读

专项资金，专门用途的：

【实施条例】第四十六条　企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

【实施条例】第四十七条　企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

（一）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；

（二）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

◎旧法规定

根据国税发［2003］第045号文件规定，企业在对租赁资产进行税务处理时，须正确区分融资租赁与经营租赁；区分融资租赁与经营租赁标准按《企业会计制度》执行。即增加了廉价购买选择列作判定融资租赁的条件之一。

（1）融资租赁的条件。

①在租赁期满时，资产的所有权由出租方转让给承租方。

②租赁期为资产使用年限的大部分（75%或以上）。

③租赁期内最低付款额大于或基本等于租赁开始日资产公允价值；租赁开始日租赁付款额的现值不小于租赁资产的公允值，资产的所有权可以转移也可以不转移。

（2）承租人经营租赁税务处理。

①《税前扣除办法》第三十八条规定：只要符合独立企业交易原则，租金可以根据受益时间均匀扣除；应由承租方承担的租入资产的修理支出，在实际发生时可据实扣除。

②《税前扣除办法》第三十一条规定：改良支出无法计入租赁资产价值，只能按不短于5年的期间均匀摊期限或改良工程耐用期限两者孰短的期间内平均摊销。这一点与会计处理不同，会计上租入资产的改良支出在租赁尚可使用期限内平均摊销。

案例192008年1月1日甲公司与乙公司签订的租赁合同，甲公司向乙公司租赁了一批固定资产：一台原值21万元的发电机、6辆原值共计107万元的汽车。约定电机租赁期3年，租赁费每年8万元；汽车租赁期3年，租赁费每年50万元，租赁期满后，资产的所有权仍然归乙公司。对该项经营租赁合同，甲公司对租赁费用按经营性租赁的期限作为期间费用在计算所得税前扣除，因此，该单位每年在税前扣除58万元的租赁费。

【实施条例】第四十八条　企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

本文摘自《新企业所得税法解读》

　　全书最大的特点是理论结合实际，做到实务、实操和实用。2007年3月和12月，国家先后颁布了新的《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》。本书作者2007年下半年在全国各地进行新企业所得税法培训的基础上，以国家的相关法律、政策为依据，结合新会计准则和相关税收政策，按照理论结合实际的原则，编著此书。